від 22 травня 2017 р. № 12807/7/99-99-13-01-01-17
Державна фіскальна служба України проаналізувала надіслані проекти індивідуальних податкових консультацій та з метою забезпечення однозначного трактуванням окремих норм Податкового кодексу України (далі — ПКУ) надає для використання в роботі наступні проекти відповідей, які є найбільш актуальні, а саме:
Щодо сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб із доходів, нарахованих (виплачених) працівникам відокремленого підрозділу (філії, цеху), та із доходів, нарахованих (виплачених) фізичній особі за надання майна в оренду
Згідно з пп. 14.1.30 п. 14.1 ст. 14 ПКУ термін «відокремлені підрозділи» вживається у встановленому для розділу IV ПКУ визначенні Господарського кодексу України (далі — ГКУ).
Відповідно до ст. 64 ГКУ підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо).
Підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання розміщення таких підрозділів з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону.
Крім того, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування або об’єктів, які пов’язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку) (п. 63.3 ст. 63 ПКУ).
Згідно з п. 168.4 ст. 168 ПКУ податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету відповідно до Бюджетного кодексу України (далі — БКУ).
Статтею 64 БКУ встановлено, що податок на доходи фізичних осіб, який сплачується (перераховується) податковим агентом — юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) чи представництвом нерезидента — юридичної особи, зараховується до відповідного бюджету за їх місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізичній особі.
Відповідно до пп. 168.4.3 п. 168.4 ст. 168 ПКУ суми податку на доходи фізичних осіб, нараховані відокремленим підрозділом на користь фізичних осіб, за звітний період перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб за такий відокремлений підрозділ, усі обов’язки податкового агента виконує юридична особа. Податок на доходи, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
Юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, за місцезнаходженням відокремлених підрозділів (пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168 ПКУ).
Отже, якщо платник податку має власні та/або орендовані приміщення (будівлі) у різних регіонах, в яких працюють та отримують заробітну плату наймані працівники, то платник податку зобов’язаний стати на облік як платник окремих видів податків та перераховувати податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати до відповідного бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) таких приміщень (неосновне місце обліку) на рахунки, відкриті в органах Державної казначейської служби України (далі — ДКСУ).
Водночас податковий агент, який здійснює нарахування (виплату) фізичній особі доходу у вигляді орендної плати, сплачує (перераховує) податок на доходи фізичних осіб до відповідного бюджету за своїм місцезнаходженням.
Щодо сплати (перерахування) військового збору
Статтею 29 БКУ визначено перелік доходів, що включаються до складу доходів Державного бюджету України.
До доходів Державного бюджету України включаються доходи бюджету, за винятком тих, що згідно зі ст. 64, 66, 69 та 71 БКУ закріплені за місцевими бюджетами (п. 1 ст. 29 БКУ).
Військовий збір, що сплачується (перераховується) згідно з п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, належить до доходів загального фонду Державного бюджету України (п. 2 ст. 29 БКУ).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ (пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
Отже, військовий збір, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з БКУ.
Водночас норма пп. 168.4.3 п. 168.4 ст. 168 ПКУ регламентує порядок перерахування податку за відокремлені підрозділи до місцевого бюджету, а оскільки військовий збір зараховується до державного бюджету, зазначена в абзаці другому цього підпункту норма для військового збору не може бути застосована.
Таким чином, юридична особа перераховує військовий збір як за себе, так і за неуповноважені відокремлені підрозділи до бюджету за своїм місцезнаходженням (реєстрації) на відповідні рахунки, відкриті в органах ДКСУ.
Щодо подання податкового розрахунку за формою № 1ДФ
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556 (далі — Порядок).
Відповідно до пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку.
У порції, яка подається за неуповноважений відокремлений підрозділ, зазначаються відомості щодо фізичних осіб (працюючих) такого підрозділу.
Щодо оподаткування та відображення у формі № 1ДФ доходів у вигляді дивідендів, згідно внесених Законом України № 1989 змінами
Пунктом 2 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 23 березня 2017 року № 1989-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо уточнення деяких положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі — Закон № 1989) були внесені зміни до Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», відповідно до яких в абзаці третьому п. 1 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» слова та цифри «пп. 3 п. 76» були виключені.
Положення Закону № 1989 застосовуються до податкових періодів, починаючи з 1 січня 2017 року.
Згідно з пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Податкового кодексу України (далі -ПКУ) ставка податку на доходи фізичних осіб для пасивних доходів до бази оподаткування встановлюється у половинному розмірі ставки, встановленої у п. 167.1 цієї статті — для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток.
Таким чином, з 1 січня 2017 року ставка податку на доходи фізичних осіб для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, встановлена у розмірі 9 відсотків.
Відповідно до пп. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 ПКУ роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань та пені визначено ст. 43 ПКУ.
Обов’язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов’язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми (п. 43.3 ст. 43 ПКУ).
Згідно з п. 43.4 ст. 43 ПКУ платник податків подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов’язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника податків рахунку в банку.
Отже, якщо податковий агент до прийняття Закону № 1989 утримав податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді дивідендів за 18-відс. ставкою податку, то такий агент може здійснити перерахунок сум, нарахованих платнику податків доходів, та повернути надміру утриманий податок у порядку, встановленому ст. 43 ПКУ.
Крім того особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ).
Розділом III Порядку передбачено, що податковий розрахунок за формою № 1ДФ заповнюється таким чином:
у рядках 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляється сума нарахованого та виплаченого доходу за відповідний звітний період;
у рядках 4 «Сума нарахованого податку» та 4а «Сума перерахованого податку» проставляється сума утриманого податку на доходи фізичних осіб;
у рядку 5 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку. Дивіденди згідно з довідником ознак доходів відображаються під «109» ознакою доходу.
Результати перерахунку, зокрема по нарахованих доходах у вигляді дивідендів, відображаються у податковому розрахунку за формою № 1ДФ того періоду, в якому було проведено перерахунок сум податку. Уточнюючий податковий розрахунок за формою № 1ДФ у цьому випадку не подається.
Отже, результати перерахунку доходів у II кварталі 2017 року, за умови відсутності нарахування (виплати) доходів, відображаються у податковому розрахунку за формою № 1ДФ за II квартал 2017 року таким чином:
у рядках 3 «Сума нарахованого доходу» та 3а «Сума виплаченого доходу» проставляється нуль;
у рядках 4 «Сума нарахованого податку» та 4а «Сума перерахованого податку» проставляється сума надміру утриманого податку зі знаком «мінус»;
у рядку 5 «Ознака доходу» зазначається «109».
Чи потрібно податковому агенту утримувати податок та збір на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) фізичний особі — підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована територія, доходу від здійснення ним підприємницької діяльності
Законом України № 1989-VIII були внесені зміни, зокрема до п. 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
Згідно з пп. 38.9 п. 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ під час нарахування (виплати) фізичним особам — підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов’язані утримати податок на доходи у джерела виплати. При цьому на таких осіб не поширюється дія п. 177.8 ст. 177 ПКУ.
Відповідно до п. 177.8 ст. 177 ПКУ під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп. 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПКУ.
Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
Таким чином, обов’язок щодо нарахування (утримання, сплати) податку на доходи фізичних осіб та військового збору при нарахуванні (виплаті) зазначеним у пп. 38.9 п. 38 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ фізичним особам — підприємцям доходу від здійснення ними підприємницької діяльності виникає у суб’єкта господарювання/самозайнятої особи, які мають статус податкових агентів.
Директор Департаменту
податків і зборів з фізичних осіб П. Т. Дроняк
